EL TRIBUNAL SUPREMO ENTIERRA DEFINITIVAMENTE LA TEORÍA DEL VÍNCULO EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES

La teoría del vínculo, desarrollada por el Tribunal Supremo a partir de su sentencia de 29 de septiembre de 1988 (caso Huarte), desarrolla su eficacia en el marco de las relaciones laborales y predica que las funciones inherentes al cargo de administrador absorben cualquier otra función de índole laboral o ejecutiva que pudiera unirle con la sociedad, de modo que prevalece su vínculo mercantil sobre cualquier otro de índole laboral.

A pesar de ser esta interpretación un instituto propio del derecho laboral, la Administración fiscal, desde la conocida sentencia Mahou de 2008, ha hecho un amplio uso de esta doctrina del vínculo en el terreno de los impuestos, interpretando que cualquier servicio o función ejercidos por un administrador societario entraban dentro de sus obligaciones como administrador, y si los estatutos sociales declaraban que el cargo de administrador es gratuito, tales trabajos son gratuitos y su remuneración una liberalidad por parte de la sociedad, por tanto, un gasto no deducible.

Una clarificadora sentencia del Tribunal Supremo

La reciente sentencia del T.S. de 9 de mayo del presente año 2025, que resuelve la reclamación contra la regularización practicada por la inspección de los impuestos a una sociedad, resulta muy esclarecedora. La inspección negó la condición de gastos deducibles en el impuesto de sociedades a las retribuciones de dos administradores por la prestación de sus servicios, cuya realidad no se discute, porque los estatutos sociales establecían que el cargo era gratuito, de modo que aplicando la teoría del vínculo, los servicios prestados por los administradores eran gratuitos, y por tanto, esos gastos «no serán fiscalmente deducibles de acuerdo con el art. 14.1.e) del TRLIS, al tener la consideración de liberalidad”.

La sentencia que comentamos, que viene a poner fin definitivamente al uso de la teoría del vínculo en el impuesto de sociedades, afirma, por el contrario, que: “la actual doctrina de esta Sala entiende que, cuando se trata de determinar si el abono de las retribuciones a los administradores constituye o no un gasto deducible por la sociedad, la teoría del vínculo es irrelevante”. En realidad, el Tribunal Supremo no hace sino confirmar lo que ya venía resolviendo desde hace algún tiempo – sin ir más lejos, en su S. de 13 de marzo de 2024 – pero con mayor rotundidad.

A continuación, el Alto Tribunal desarrolla y rebate todos y cada uno de los argumentos invocados por la Administración para negar la naturaleza de gasto deducible a estas remuneraciones:

La remuneración a los administradores es un gasto

Ante la ausencia de la definición de gasto en la norma reguladora del Impuesto de Sociedades, para su esclarecimiento la Sala acude al Código de Comercio, “decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios». El Alto Tribunal continúa razonando que la Administración no ha discutido que nos encontremos ante un gasto contable, ni tampoco niega que se den los requisitos necesarios para su deducción: inscripción contable, imputación y justificación.

Aunque el T. S. reconoce que no es lo mismo gasto contable que gasto fiscal, pues la norma fiscal recoge una relación de gastos que no gozan de deducibilidad, pero aduce que en esa relación no figuran aquellos originados por servicios recibidos.

La correcta interpretación de cuando un gasto no es legal

Rebate también la estricta interpretación que hace la Administración de que cuando un gasto no es legal – en el presente caso por contravenir los estatutos sociales – se trata de una liberalidad. Interpretación ya superada según el T. S. Resulta imposible hablar de liberalidad cuando se acredite la efectiva prestación de los servicios, pues los mismos retribuyen una actividad que está directamente dirigida a mejorar el resultado de la empresa, asegura la sentencia, y difícilmente puede desvirtuarse esta realidad.

El art. 15.f) de la LIS declara no deducibles «los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico», pero la idea que está detrás de la expresión «actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico» necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares, argumenta el Alto Tribunal.

La remuneración puede esconder una retribución al capital

Sobre la alegación de la Abogacía del Estado conforme a la cual, la retribución del administrador, que también tiene la condición se socio, podría ocultar una «retribución de los fondos propios» que no es un gasto deducible, el T. S. no niega esa hipótesis al concurrir esa doble condición del socio/administrador, pero, en primer lugar, la negación de la deducibilidad del gasto se hace por su condición de administrador, no por la de socio, y en segundo lugar, esta hipótesis debería ser acreditada y justificada por la Administración, que nunca ha cuestionado la realidad de los servicios prestados.

Doctrina que establece

La sentencia aquí comentada procede a establecer la siguiente doctrina:

1.- Careciendo de contrato de trabajo, las retribuciones por la prestación de servicios que como administradores perciben los también socios con una participación del 25% en la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, siempre que el gasto esté contabilizado, correctamente imputado y justificado.

2.- No puede calificarse un gasto como donativo o liberalidad -art 14.1.e) del TRLIS- por la retribución a los administradores de la sociedad de servicios efectivamente prestados, los cuales están directamente correlacionados con la actividad empresarial.