EL TS PONE LÍMITES A LA PRÁCTICA DEL DOBLE TIRO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

La práctica del “doble tiro” por la Administración

A la Administración tributaria al regularizar la situación fiscal de un contribuyente si se equivoca en sus liquidaciones no le pasa nada, vuelve a realizar otras y ya está, incluso en procedimientos que han caducado. Esta posibilidad está avalada por el art. 104.5 de la Ley General Tributaria (LGT), que viene a disponer que si por el trascurso del tiempo un procedimiento ha caducado, no por eso el hecho comprobado ha prescrito, el procedimiento caducado no ha interrumpido el plazo de prescripción, y no obstante, todo lo actuado conserva su validez para otros procedimientos que pudieran iniciarse dentro del periodo que resta para la prescripción del impuesto. Es lo que viene llamándose “el doble tiro”, la Administración puede notificar la iniciación de un nuevo procedimiento con el mismo objeto y le sirven todas las actuaciones realizadas en el caducado.

El contribuyente no goza de igual derecho

Si el contribuyente yerra en su declaración-liquidación no gozará de este privilegio, podrá, si el plazo legal para realizarla no ha concluido, efectuar una declaración rectificativa, pero si este plazo ha caducado, su rectificación comportará una sanción por presentación fuera de plazo, y en algunos casos, intereses de demora; pero si el error es detectado antes por la Administración, llevará consigo un expediente sancionador. Y esto a pesar de que el Consejo para la Defensa del Contribuyente aconsejara en su propuesta 3/2022 la incorporación en la LGT, al igual que había hecho el gobierno francés, el derecho del contribuyente a rectificar errores sin sufrir sanción, o, al menos que esta fuera atenuada. Hasta hoy esa propuesta no ha sido recogida.

El TS pone límites la reiteración de procedimientos

En su reciente sentencia 1201/2025 de 29 de septiembre de este año, el Tribunal Supremo vuelve a ocuparse, ya lo había hecho anteriormente, de estas oportunidades de que goza Hacienda para acertar en sus liquidaciones, haciendo, a la vez, interesantes reflexiones sobre la caducidad de procedimientos y el desequilibrio existente entre las capacidades del fisco y del contribuyente.

Hechos. El Alto tribunal enjuicia en casación las siguientes actuaciones de la Administración en la comprobación de valores de un impuesto de sucesiones:

1. Primera comprobación de valores en 2014. Contra ellas, los afectados formularon reclamación. El TEAR anula las liquidaciones por falta de motivación y ordena retrotraer las actuaciones.
2. La Administración tributaria hace nuevas valoraciones y redacta nuevas liquidaciones (las segundas).
3. Entre tanto el procedimiento agota el plazo de actuaciones y se acuerda de oficio su caducidad.
4. La AEAT notifica un nuevo procedimiento de comprobación limitada y procede a realizar nuevas valoraciones y nuevas liquidaciones (las terceras) que también son impugnadas por los contribuyentes.
5. La sentencia que ahora es recurrida ante el T. S. ordena girar las cuartas liquidaciones con base a otros valores distintos y fijando otra cuantía al ajuar doméstico.

Distinción entre la anulación de una liquidación por motivos formales o por motivos sustantivos

Recogiendo la jurisprudencia del propio tribunal, el Supremo hace una importante distinción entre:

1. que la liquidación sea anulada por motivos formales, esto es, cuando se aprecia la existencia de un defecto de forma que ocasiona indefensión. En estos casos cabe la retroacción del procedimiento al momento en que se produjo el defecto, para subsanarlo en el plazo que reste.
2. Anulación de la liquidación por motivos sustantivos: Se trata de una situación claramente diferente, que no debe confundirse con la anterior. En estos casos, no hay retroacción alguna de actuaciones, porque no hay ningún hito en el procedimiento seguido que incurra en defectos formales causantes de indefensión que deban y merezcan subsanarse, pues la infracción se localiza en la resolución misma.

Condiciones que deben cumplirse para el “doble tiro”

Fuera de la anulación por motivos formales en la que se ordena la retroacción del procedimiento al momento en que se produjo el defecto, en los casos de anulación por motivos sustantivos el Alto tribunal admite que la Administración puede aprobar una nueva liquidación, en sustitución de la previamente anulada, pero sujetándose a ciertas limitaciones:

1. sin tramitar otra vez el procedimiento;
2. Sin completar la instrucción pertinente;
3. Mientras su potestad esté viva, porque no se haya producido la prescripción; además,
4. La jurisprudencia niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho;
5. Aprecia como límites infranqueables la reforma peyorativa y la contumacia en el error.
6. Solo se permite la segunda liquidación, pero no otras sucesivas; y
7. La Administración, al dictar esta segunda liquidación sustitutiva, no ejercita una potestad propia, sino que se halla bajo el mandato del órgano que adoptó la resolución anulada, a cuyos términos debe ajustarse.

El ciudadano no debe soportar la acción reiterada de la Administración

En la labor de la Administración al reiterar el fallido ejercicio de su potestad, debe quedar limitada a una sola ocasión, la necesaria para corregir el yerro padecido, porque el ciudadano no tiene el deber de soportarlo indefinidamente. Ello rige tanto cuando se trata de retroacción de actuaciones -reservada a la subsanación de defectos de forma- como a la repetición de los actos en cuanto al fondo.

Estudio de la caducidad

Otra cuestión que analiza la sentencia que venimos comentando son los efectos de la caducidad del procedimiento. Además de lanzar una reprimenda a la Administración en este caso, por el “abusivo” uso que ha hecho de esta potestad al declarar de oficio la caducidad del procedimiento, para poder así iniciar un procedimiento nuevo, el Tribunal declara que la caducidad -no extintiva- que prevé la norma del artículo 140.5 solo cursa en el ámbito de un procedimiento de gestión, fuera de este impera el llamado principio de preclusión, esto es, la imposibilidad de reabrir un procedimiento de gestión si no es en presencia de hechos nuevos, entre los que no se encuentran aquellos que pudo tener en cuenta la Administración desde un principio.