LÍMITES A LA CAPACIDAD DE CALIFICACIÓN DE HACIENDA, ¿SIMULACIÓN O CONFLICTO DE APLICACIÓN DE NORMAS

Cuando la Inspección de Hacienda considera que los actos o negocios de un contribuyente esconden una realidad distinta a lo que aparentan y conllevan un ahorro o ventaja en el pago de sus impuestos, atendiendo a lo establecido por el artículo 13 de la Ley General Tributaria (LGT), liquidará de acuerdo a la verdadera naturaleza jurídica del hecho realizado.

Conflicto de aplicación de normas y simulación

La LGT le proporciona dos instrumentos para restituir la realidad jurídica alterada: el conflicto de aplicación de normas (antiguo fraude de ley), y la simulación. Sin embargo, la Ley es muy parca a la hora de definir ambos instrumentos, de hecho, la simulación ni siquiera viene definido en la LGT, limitándose a mencionarla.

Hay que acudir al Tribunal Supremo (S. 2/7/2020) para encontrar una mayor precisión de ambos instrumentos y echar de ver las limitaciones que la Administración fiscal tiene a la hora de aplicar lo previsto en el artículo 13.

Así como para el conflicto de aplicación de normas existen verdaderos actos o negocios, pero realizados de forma artificiosa o torticera para obtener una ventaja fiscal; en la simulación, que puede ser absoluta (no existe ningún negocio, solo una apariencia del mismo), o relativa, el fingimiento consiste en actuar conforme a una norma (norma de cobertura) para conseguir un resultado contrario a esa norma o al sistema jurídico en general (norma defraudada) ocultando el verdadero fin de lo buscado.

El conflicto de aplicación de normas tributarias exige para su aplicación el informe favorable de la Comisión Consultiva de Conflicto de Aplicación de Normas. Por eso, la Inspección cuando se encuentra con un proceder anómalo suele preferir alegar que se ha actuado con simulación, que no requiere informe externo alguno.

Un caso real como ejemplo

Para ilustrar la diferencia entre ambos institutos, comentamos el nº 16 bis del último informe publicado de la Comisión Consultiva.

El conflicto surge cuando un matrimonio vende su cartera de participaciones a la sociedad XX por 4.400 mil €, con precio aplazado en varias soluciones; el mismo día la sociedad vende al matrimonio una serie de inmuebles de su propiedad por 3.200 mil €, también con precio aplazado en varias soluciones. Para el pago de la diferencia en dinero, el matrimonio concede préstamos a la sociedad para provisionarla de los fondos que carece.

La Inspección concluyó que los contribuyentes habían actuado con simulación y en virtud de su capacidad de calificación que le otorga el artículo 13 de la LGT estableció que lo verdaderamente realizado fue la separación de los socios de la sociedad mediante la devolución de aportaciones en especie y un complemento en metálico, obteniendo los socios el beneficio fiscal del diferimiento del pago de los impuestos por operaciones a plazo. Regularizó la liquidación del IRPF del matrimonio aplicando toda la tributación al ejercicio en que se produjeron las operaciones de venta de participaciones, anulando el diferimiento y devolviendo los impuestos pagados con posterioridad.

Disconformes con esta regularización los contribuyentes reclamaron ante le Tribunal Económico Administrativo regional, quien conformó la actuación de la Inspección. Alzados al Central, el TEAC, resuelve, que si bien las operaciones realizadas por los contribuyentes esconden una separación de los socios mediante devolución de aportaciones no se puede presumir la existencia de simulación cuando, precisamente, este tipo de previsión legal ha sido calificada por el Legislador como conflicto en la aplicación de la norma. En consecuencia, anula las liquidaciones practicadas.

En ese momento la AEAT amplía actuaciones y procede conforme a lo indicado por el TEAC. Provista, esta vez sí, del correspondiente informe favorable de la Comisión consultiva, genera nuevas liquidaciones anulando el efecto de la tributación diferida, y liquidando todo el impuesto en el año en que se realizó la operación.

Contra esta nueva actuación los contribuyentes interponen nueva reclamación con base a las siguientes alegaciones: 1. Que el Tribunal Supremo (sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 y de 23 de febrero de 2023) proclama la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto y simulación. 2. Inexistencia de conflicto en la aplicación de la norma, sino que, en su opinión, nos encontraríamos ante una economía de opción. 3. Imposibilidad de la Administración de volver contra sus propios actos, existiendo una cosa ya juzgada que no habilita a un “segundo tiro” por parte de la Administración.

La economía de opción que alegan los contribuyentes es la posibilidad que concede al contribuyente la normativa tributaria de realizar un negocio jurídico por una o más vías alternativas, lícitas, válidas y reales, siendo una de ellas más «económica» en términos fiscales.

Sanciones en el caso de conflicto de aplicación de normas

En el conflicto de aplicación de normas el contribuyente no ha actuado ilegalmente, ha utilizado el instrumentarlo legal según su conveniencia, de modo que no resulta evidente la comisión de una falta y en muchos casos podría haber procedido de acuerdo con una economía de opción, hasta el punto, que el artículo 15 del viejo texto de la LGT establecía que esa conducta no era sancionable. Esto cambió por la ley 34/2015 que eliminó el párrafo eximente de culpabilidad, para añadir el artículo 206 bis, creando una sanción específica para los casos de conflicto de aplicación de normas.

Las sanciones son del 50% de la cuantía no ingresada o de la cuantía indebidamente devuelta, según se trate, o del 15% de la cuantía indebidamente solicitada. Pero para que exista infracción es necesario que el contribuyente haya actuado de modo sustancial análogamente a una conducta sobre la que la Administración ya hubiera establecido criterio administrativo y se hubiera publicado para general conocimiento.